Полная и сокращенная себестоимость
Группировка затрат
При формировании структуры производственной себестоимости в прямые затраты включаются материальные затраты и стоимость услуг производственного назначения от сторонних компаний, а все затраты, которые нужно будет распределять на объекты калькулирования, объединены в группы в зависимости от источника их возникновения (см. табл. 3).
В компании «ССМ-Тяжмаш» калькулируется полная производственная себестоимость, при этом величина косвенных расходов в ее структуре может достигать 40-60%.
Носителем затрат (объектом калькуляции) является производственный заказ, в литейном производстве учет ведется также по переделам.
Таблица 3 Структура производственной себестоимости ОАО «ССМ-Тяжмаш»
Группа затрат | Аналитика учета | Источник затрат | Документы первичного учета |
Прямые затраты | |||
Материалы | Номенклатура МВЗ Вид затрат Заказ | Потребление сырья и материалов, полуфабрикатов, указанных в спецификации на готовую продукцию и полуфабрикаты | Акты списания материалов в производство |
Услуги | Поставщик Заказ МВЗ Вид затрат | Оказание производственных услуг сторонними поставщиками с прямым включением сумм этих затрат в соответствующие производственные заказы | Счета, полученные от поставщиков; акты выполненных работ |
Косвенные затраты | |||
Общепроизводственные затраты | Персонал Поставщик МВЗ Вид затрат | Все общепроизводственные затраты, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», как зависящие от предприятия (амортизация ОС, ФОТ рабочих), так и обусловленные внешними факторами (услуги поставщиков воды, тепла и пр.) | Сводные ведомости по зарплате, акты по услугам сторонних организаций и др. |
Вспомогательные материалы | Номенклатура МВЗ Вид затрат | Все затраты, обусловленные списанием на технологические нужды по номенклатуре, относящейся к вспомогательным материалам (учитываются также на счете 25 «Общепроизводственные расходы») | Акты списания, например, на ремонтный фонд, на охрану труда, на содержание основных средств |
Межцеховая кооперация | МВЗ Вид затрат | Затраты, обусловленные тем, что участки цехов оказывают услуги друг другу. Распределяются между подразделениями-заказчиками пропорционально времени, фактически отработанному по исполнению их заказов | Сдаточные накладные, карточки заказа и др. |
Отнесение на себестоимость прямых затрат
Начальным этапом расчета себестоимости продукции является отнесение прямых затрат на производственные заказы. Как правило, это не составляет труда: в соответствии со спецификациями на виды готовой продукции и полуфабрикаты сырье и материалы списываются на конкретные заказы в аналитике видов затрат и МВЗ.
Распределение косвенных затрат
Методика распределения общепроизводственных затрат и отнесения их на себестоимость продукции включает несколько этапов, которые мы рассмотрим подробнее.
Сбор общепроизводственных затрат. Суммы общепроизводственных затрат учитываются на счете 25 в аналитике видов затрат и МВЗ (производственные участки цехов и непроизводственные подразделения предприятия). На этом же счете собираются все затраты на вспомогательные материалы и группируются по видам затрат и МВЗ. Пример учета хозяйственных операций с указанием кода затрат представлен в табл. 4.
Таблица 4 Группировка собранных затрат по видам и местам их возникновения
Дата | Код затрат | Наименование затрат | Сумма, руб. | Код участка (МВЗ) |
29.02.04 | 013-04-00 | Прочие вспомогательные материалы | 435,89 | 020-01-01 |
29.02.04 | 013-05-00 | Материалы на охрану труда | 60 780,7 | 020-01-01 |
... | ... | ... | ... | ... |
29.02.04 | 008-02-05 | Прочие ГСМ | 2000 | 020-01-05 |
29.02.04 | 013-06-00 | Энергетика на технологию | 30 000 | 056-01-01 |
Структура кодов. Код затрат состоит из семи знаков. Рассмотрим код 008-02-05 «Прочие ГСМ». Первые три цифры (008) - код группы затрат «Содержание основных средств», следующие две (02) - код подгруп пы «Топливо и ГСМ», последние (05) - порядковый номер внутри подгруппы. Таким образом, исходя из да, можно однозначно сделать вывод о том, к какой группе и подгруппе относится данный вид затрат. Коды МВЗ сформированы по следующему принципу. Первые три цифры - код цеха. Например, 020 01-03, где код цеха 020 «Фасонно-литейный цех - ФЛЦ» 01 говорит о том, что это основные производственные участки цеха, 03 - порядковый номер участка внутри цеха (в данном случае - участок плавки чугуна).
Распределение собранных затрат по производственным заказам. Базой распределения на заказы собранных общепроизводственных затрат, в том числе связанных с использованием вспомогательных материалов, могут быть человеко-часы, нормо-часы, станко-часы, условные тонны, тонны наплавки и пр., то есть натуральные показатели.
Чтобы связать выполняемые операции с МВЗ и видами затрат, необходимо исходить из следующего:
- с любой технологической операцией, выполненной в рамках заказа, связан перечень затрат, суммы которых должны быть отнесены на заказ;
- любая технологическая операция должна быть связана с определенным участком производственного цеха. Например, операция станкообработки может выполняться на станочном участке ремонтно-механического цеха или на участке подготовки производства сборочного цеха. Себестоимость этих операций будет различаться.
Сбор общих затрат по межцеховой кооперации. Все затраты (и прямые, и косвенные распределяемые) собираются на основании первичных документов по производственным заказам, выполненным в рамках межцеховой кооперации. При этом суммируется общее время работы каждого подразделения-исполнителя на подразделение-заказчика в рассматриваемом периоде. Затраты по межцеховой кооперации группируются по местам их возникновения и одному виду затрат - «Общие затраты по межцеховой кооперации»3.
Распределение затрат по межцеховой кооперации на производственные заказы. В рамках отдельных заказов выполняются работы (оказываются услуги), обеспечивающие изготовление конечного готового продукта. При этом все затраты, понесенные в рамках таких «смежных заказов», должны быть включены в себестоимость готового изделия. Иначе говоря, затраты перераспределяются между производственными заказами, а не участками цехов.
Итоговая калькуляция производственных заказов. Все собранные в рамках производственных заказов затраты суммируются, калькулируется итоговая себестоимость.
Рассмотрим пример расчета себестоимости продукции4, применяемого в ОАО "ССМ-Тяжмаш".
В отчетном периоде было выполнено три заказа - заказ 1, заказ 2, заказ 3. Прямые затраты по ним составили соответственно 100, 200, 150 руб. и сразу были списаны на выполненные заказы.
Заказы выполнялись двумя производственными участками (участком 1 и участком 2). Кроме того, был задействован обслуживающий участок, который в текущем месяце оказывал услуги по ремонту оборудования основным участкам. Для упрощения расчетов по межцеховой кооперации предположим, что основные участки не оказывали услуги друг другу, а также обслуживающему участку.
Сбор затрат 1-го и 2-го производственных участков. Участок 1 отработал 50 нормо-час., его затраты составили 500 руб., таким образом стоимость нормо-часа равна 10 руб.
Участок 2 отработал 20 машино-смен, общая сумма затрат составила 800 руб., стоимость машино-смены - 40 руб.
Сбор затрат обслуживающего участка. По обслуживающему участку объем производства составил 30 чел.-час., общая сумма затрат за текущий период - 150 руб., фактическая стоимость человеко-часа - 5 руб.
Распределение затрат обслуживающего участка на производственные участки 1 и 2. Для участка 1 обслуживающий участок отработал 10 чел.-час., для участка 2 - 20 чел.-час. Время работы для производственных цехов будет использовано в качестве базы распределения затрат обслуживающего участка в сумме 150 руб.
Таким образом, на участок 1 дополнительно распределяется 50 руб. (10 чел.-час. x 150 руб. / 30 чел.-час.), на участок 2 - 100 руб. (20 чел.-час. x 150 руб. / 30 чел.-час.). В результате затраты участка 1 будут складываться из собственных затрат этого участка в сумме 500 руб. и перераспределенных с обслуживающего участка в размере 50 руб. По участку 2 аналогично: 800 и 100 руб.
Перераспределение затрат производственных участков на выполненные заказы. Участок 1 отработал 30 нормо-час. на выполнение заказа 2; 20 нормо-час. на заказ 3. Значит, на второй заказ будут отнесены затраты в сумме 300 руб. (500 x 30/50), на выполнение третьего заказа - 200 руб. (500 x 20/50).
Участок 2 отработал на выполнение заказа 1 и заказа 3 по 10 машино-смен. Соответственно на каждый из этих заказов будут отнесены его затраты в размере 400 руб. (800 x 10/20).
Перераспределение затрат по межцеховой кооперации на заказы. В результате распределения затрат обслуживающего участка на участок 1 мы получили 50 руб. При объеме производства участка 1 в 50 нормо-час. стоимость одного нормо-часа составит 1 руб. По аналогии на участке 2 она составит 5 руб. (100/20).
Соответственно, на стоимость заказа 1 добавится 50 руб. с участка 2 (5 руб. x 10 машино-смен), заказа 2 - 30 руб. (1 руб. x 30 нормо-час.) с участка 1, заказа 3 - 20 руб. с участка 1 (1 руб. x 20 нормо-час.) и 50 руб. с участка 2 (5 руб. x 10 машино-смен). Представим результаты распределения затрат в табл. 5.
По словам Марии Козулиной, начальника управления производственной экономики ОАО «ССМ-Тяжмаш» (Череповец), в результате внедрения системы управленческого учета себестоимости продукции стало возможно анализировать структуру себестоимости, факторы роста затрат в разрезе производственных участков каждого из цехов, обоснованно устанавливать цены.
Кроме того, предприятие получило единое информационное поле для принятия решений в области управления затратами как основного процесса минимизации издержек. Вся первичная информация вводится в единую информационную систему, что позволяет гораздо быстрее и качественнее анализировать и контролировать деятельность предприятия, начиная с закупки и заканчивая выпуском продукции.
Таблица 5 Итоговая калькуляция выполненных заказов, руб.
Выполненные заказы | Прямые затраты | Затраты участка 1 | Затраты участка 2 | Распределенные затраты обслуживающего участка | Итого себестоимость | |
участок 1 | участок 2 | |||||
Заказ 1 | 100 | - | 400 | - | 50 | 550 |
Заказ 2 | 200 | 300 | - | 30 | - | 530 |
Заказ 3 | 150 | 200 | 400 | 20 | 50 | 820 |
Рекомендуемая дополнительная литература:
Друри К. Управленческий и производственный учет / Пер. с англ. М.: Юнити-Дана, 2002. 1071 с.
1 См. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Омега-Л, 2004. 576 с.
2 Подробнее об АВС-методе см. статью «Определение себестоимости методом Activity based costing». - Примеч. редакции.
3 Подробнее об этом см. статью О. Арсеньева и С. Беспалова «Внутрицеховая кооперация как важный фактор, определяющий себестоимость готовой продукции» (www.rustel.ru).
4 Расчеты предоставлены Марией Козулиной, ОАО «ССМ-Тяжмаш» (Череповец).
